№20(80)
26 жовтня 2006 року
|
|
Питання ПДВ, які є навіть у випадках, коли ПДВ немає На прикладі надання юридичних консультаційних послуг нерезиденту Старший партнер юридичної фірми «КМ Партнери»
Для юридичних фірм, які багато працюють на іноземних клієнтів, для провайдерів послуг зв’язку, котрі надають послуги, зокрема нерезидентам, і для багатьох інших підприємств сфери послуг актуальним є питання порядку формування податкового кредиту у зв’язку наданняv послуг із місцем поставки за межами України чи звільнених від ПДВ на підставі міжнародних угод.
При наданні послуг із місцем поставки за межами України ПДВ не виникає, адже, крім експорту та імпорту (до яких розглядувані послуги не належать), за Законом про ПДВ об’єктом оподаткування є лише операції з місцем надання (поставки) на митній території України (крім поставки транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України). Однак це не означає, що у постачальників таких послуг не виникає проблем із ПДВ. Вони є, зокрема у зв’язку із «вхідним» ПДВ.
Що ж слід робити з огляду на положення останнього абзацу пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ – нарахування ПДВ зобов’язань на вартість «вхідних» товарів та послуг (як-от: вартість оренди офісу, послуг зв’язку тощо), які придбаються в процесі здійснення господарської діяльності, результатом якої є, зокрема, надання послуг із місцем поставки за межами України нерезидентам, або з огляду на положення пп. 7.4.3 вказаної статті – «коригування» «вхідного» ПДВ (тобто не віднесення певної частини вхідного ПДВ до складу податкового кредиту)?
Іншими словами, якщо, наприклад, юрфірма надає послуги нерезидентам (без ПДВ) на 100 тис. грн на місяць при загальному обсязі послуг 200 тис. грн на місяць, і при цьому платить за оренду офісу 50 тис. + 10 тис. грн ПДВ, то чи має ця фірма: (1) поставити 10 тис. грн ПДВ на оренду спочатку в податковий кредит, а потім ці 10 тис. грн віднести до податкових зобов’язань, або альтернативно (2) відносити до податкового кредиту лише 5 тис. грн (тобто розподіляти вхідний ПДВ пропорційно частці послуг з ПДВ і без ПДВ, відповідно, на виході), чи застосовувати якийсь інший варіант розподілу.
Розглянемо це питання на прикладі надання юридичних консультаційних послуг.
Такі послуги, у разі їх надання нерезиденту, який не має постійного представництва на території України (відповідно до положень абз. 4 пп. 6.5 «д» ст. 6 Закону про ПДВ) вважаються поставлені за межі України, а отже, їх надання не підпадає під визначення об’єкта оподаткування ПДВ за ст. 3 вказаного Закону.
Тобто в такому випадку за Законом місце поставки юридичних послуг - за межами України, а отже, надання таких послуг не підпадає під визначення об’єкта оподаткування ПДВ за ст. 3 вказаного Закону. Відповідно, ПДВ у такому випадку на вартість юридичних послуг, наданих нерезидентам, які не мають постійного представництва в Україні, не нараховується.
«…надання юридичних консультаційних послуг… нерезидентам … не підпадає під визначення об’єкта оподаткування ПДВ…»
А що ж тоді з «вхідним» ПДВ, пов’язаним із наданням юридичних консультаційних послуг, як-от: ПДВ на оренду офісу, вартість послуг зв’язку, на комунальні платежі тощо?
Незастосовність останнього абзацу пп. 7.4.1 Закону про ПДВ
Загальне правило формування податкового кредиту встановлює пп. 7.4.1 Закону про ПДВ. Вказаний підпункт пов’язує право на податковий кредит із наявністю зв’язку між сплаченим (нарахованим) ПДВ і витратами на придбання (виготовлення) товарів та послуг, призначених для їх подальшого використання: в оподатковуваних операціях; у межах господарської діяльності платника податку.
У податковому праві, як і в роялі, все має бути гармонійним: і зміст, і форма (С) Baconnet 2006
При цьому останній абзац пп. 7.4.1 Закону про ПДВ встановлює додаткове правило, за яким при подальшому використанні придбаних товарів, робіт, послуг у операціях, «які не є об’єктом оподаткування згідно з ст. 3 або звільняються від оподаткування згідно зі ст. 5 цього Закону», для цілей оподаткування ПДВ такі товари, роботи, послуги вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання. Тобто фактично йдеться про збільшення податкових зобов’язань платника податку внаслідок проведення таких операцій.
Вбачається, що зазначена норма Закону про ПДВ не поширюється на розглядувану ситуацію, оскільки стосується вона винятково операцій, які прямо визначені ст. 3 Закону як такі, що не є об’єктом оподаткування (відповідний перелік наведений у п. 3.2 вказаної статті) чи звільняються від оподаткування ст. 5 Закону про ПДВ.
Стаття 3 Закону про ПДВ поділена на дві частини – 3.1, яка визначає операції, що є об’єктом оподаткування, та 3.2, яка визначає операції, що не є об’єктом оподаткування. Питання щодо незастосовності ст. 5 є очевидним, а стосовно незастосовності ст. 3 можна надати такий додатковий коментар: у розглядуваній ситуації юридичні послуги, що надаються нерезиденту, не підпадають ані під 3.1 (оскільки місце їх надання (поставки) визнається за межами території України), ані під 3.2, що стосується операцій, котрі принципово розглядаються за визначенням 3.1 як об’єкт оподаткування, однак виключені з нього прямою вказівкою п. 3.2. Тобто надання юридичних послуг нерезиденту не підпадає до кола операцій, які «не є об’єктом оподаткування» згідно з ст. 3 (прямо визначені як такі п. 3.2 вказаної статті), а тому положення останнього абзацу пп. 7.4.1 на них не поширюється.
Крім того, останній абзац пп. 7.4.1 говорить про ситуації, коли певні товари (роботи, послуги) використовуються виключно (за відсутністю вказівки в Законі щодо протилежного!) для цілей операцій, які не є об’єктом оподаткування за ст. 3 Закону, або звільнені від оподаткування за ст. 5. Зазначимо, що такого в практиці надання юридичних послуг фактично майже не виникає: адже, наприклад, офіс використовується як при наданні послуг нерезиденту, так і при наданні «місцевих» юридичних послуг і навряд чи знайдеться юридична фірма, яка зайнята наданням юридичних послуг винятково нерезидентам. У цьому підпункті не встановлено правила, які б застосовувалися до випадків, коли має місце «комбіноване» використання певних товарів та послуг як для оподатковуваних, так і не для оподатковуваних операцій. Тобто для випадку «комбінованого» використання «вхідних» товарів та послуг нарахування ПДВ зобов’язань останнім абзацом пп. 7.4.1 не передбачено. А тому з огляду на ч. 1 ст. 19 Конституції України, за якою «ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством», нарахування ПДВ у такому випадку не повинно проводитися.
Незастосовність положень пп. 7.4.3 Закону про ПДВ
Що стосується положення пп. 7.4.3 Закону про ПДВ, який встановлює правило пропорційного коригування податкового кредиту залежно від ступеня використання відповідних товарів, послуг в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, то положення згаданого підпункту Закону про ПДВ у даному випадку скоріше також не мають застосовуватися. Такого висновку можна дійти, зокрема, з огляду на наступне.
По-перше, пп. 7.4.3 стосується ситуацій, коли товари, роботи, послуги використовуються частково в оподатковуваних операціях, а частково ні. Виходячи із преамбули Закону про ПДВ, якою встановлено, що «цей Закон визначає … перелік неоподатковуваних … операцій», перелік неоподаткованих операцій слід вважати визначеним безпосередньо Законом. За загальним змістом Закону під неоподатковуваними слід розуміти операції, які не є об’єктом оподаткування, тобто операції, перелік яких наведений у п. 3.2. ст. 3 Закону. Іншими словами, слід розмежовувати (1) операції, які не оподатковуються ПДВ, позаяк вони визначені Законом як неоподатковані, і (2) операції, які власне не підпадають до сфери регулювання Закону. Так, наприклад, операція із надання послуг одним американським підприємством іншому американському підприємству на території Сполучених Штатів не оподатковується українським ПДВ не тому, що наш Закон про ПДВ визнає такі операції неоподатковуваними, а тому, що вони не підпадають до сфери дії Закону (відтак, їх і не треба спеціально виводити Законом із кола оподатковуваних операцій). Оскільки, як наголошувалося, розглядувані операції не можуть бути кваліфіковані як такі, що підпадають під п. 3.2 ст. 3 Закону, то ми доходимо висновку, що вимоги пп. 7.4.3 щодо обмежень в формуванні податкового кредиту на розглядувані операції не поширюються.
По-друге, навіть якщо припустити принципову можливість застосування вказаного підпункту до розглядуваної ситуації, то тоді виникає питання про відсутність належним чином встановленого практичного механізму його застосування. Іншими словами, Закон про ПДВ не встановлює чіткого механізму визначення частки ПДВ, сплаченого (нарахованого) при придбанні товарів (робіт, послуг), яка відповідає частці використання цих товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях, а також механізму проведення відповідного коригування податкового кредиту. Зокрема, Закон про ПДВ не містить формули, за допомогою якої можна встановити, яку саме частку придбаних з ПДВ товарів, послуг слід вважати такою, що використовується в оподатковуваних операціях платника податку. За відсутності встановленого належним чином такого механізму платник податку може посилатися на ч. 1 ст. 19 Конституції України, за якою ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. З іншого боку, якщо податкові органи таки намагатимуться зробити такий розподіл, вони мають доводити, що діяли у спосіб, передбачений законами України (ч. 2 ст. 19 Конституції України, п. 1 ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України), що не відповідає дійсності.
Здається, що відсутність механізму (порядку) розподілу «вхідного» ПДВ загалом знаходить розуміння у податкових органів. Раніше податківці намагалися де-факто запровадити певний механізм розподілення сум ПДВ, що відносяться до складу податкового кредиту, пропорційно до частки товарів (робіт, послуг), щодо яких застосовується ПДВ в операціях звітного періоду порівняно із часткою товарів, послуг, щодо яких ПДВ не застосовується (зокрема, звільнені від ПДВ операції) на рівні наказу ДПА України від 30 травня 1997 р. №166 «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання». Зокрема, до змін, внесених наказом ДПА України від 15 червня 2005 р. №213, пп. 5.8.2 згаданого наказу фактично встановлював (у вигляді прикладу) механізм коригування кредиту пропорційно до обсягів операцій платника податку з поставки (продажу), щодо яких не нараховувався ПДВ. Зараз згаданий наказ вже не містить положень, з яких можна було б визначити, яким саме чином слід робити розподіл (коригування) сум «вхідного» ПДВ. Це можна розуміти як фактичне визнання податковими органами відсутності повноважень на встановлення такого механізму, і через це згадку про такий механізм було вилучено.
Податкова скоріше проти розглянутого підходу, і що за таких обставин робити платнику податку?
На практиці можна очікувати, зокрема, виходячи із деяких усних неофіційних заяв ДПА України, що податкова буде скоріше проти наведеного підходу, тобто наполягатиме на необхідності проведення «коригування» кредиту щодо «вхідного» ПДВ за пп. 7.4.3 у подібних випадках. Що ж за таких умов можна рекомендувати робити платникам податку?
«…податкова буде, скоріше, проти наведеного підходу…»
Перший підхід - це притримуватися викладеної позиції і бути готовим обстоювати її, зокрема, можливо, і в судах. Прикладом подібної тактики може бути позиція операторів мобільного зв’язку у нещодавньому спорі з податковими органами щодо незастосовності ПДВ до 6% пенсійного збору з вартості послуг мобільного зв’язку: нагадаємо, що податківці наполягали на застосовності ПДВ, а оператори з посиланням на відповідний юридичний аналіз – на не застосовності; в судах це питання вирішене на користь операторів.
Крім наведених аргументів, на користь не проведення «коригування» «вхідного» кредиту з ПДВ можна також послатися на наступне.
Податкові органи самі не в змозі визначитися, який саме механізм «коригування» застосовувати. Так, наприклад, у листі від 1 грудня 1999 р. №18043/7/16-1220-1 ДПА України запропонувала кілька варіантів застосування пп. 7.4.3 Закону «Про податок на додану вартість» у частині визначення коефіцієнту з метою встановлення частки товару, використаного в оподатковуваній та, водночас, у неоподатковуваній операції. Зокрема, пропонувалося, що розподілення сум ПДВ повинно попередньо здійснюватися або (1) згідно з коефіцієнтом, який визначається як співвідношення вартості товарів (робіт, послуг), фактично використаних у звітному періоді в оподатковуваних операціях, до загальної вартості товарів (робіт, послуг), що включені до валових витрат виробництва цього ж звітного періоду або (2) застосовувати коефіцієнт відношення обсягу оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій, здійснених у звітному періоді.
«Перший підхід – це притримуватися викладеної позиції і бути готовим обстоювати її, зокрема, можливо, і в судах»
Однак, як наголошувалося, Закон «Про податок на додану вартість» (а) ані сам не встановлює механізму (порядку) визначення частки сплаченого (нарахованого) ПДВ, яка підлягає включенню до складу податкового кредиту звітного періоду, а також механізму проведення відповідного коригування податкового кредиту, (б) ані надає (так само як і будь-який інший закон) повноваження податковим органам на встановлення такого механізму. Тому будь-які спроби податкових органів встановити певний механізм слід визнати неправомірними.
Власне наявність визнання податковими органами можливості застосування різних механізмів проведення «коригування» само по собі може розглядатися як свідчення невстановленості такого механізму на законодавчому рівні. За таких умов може бути застосований додатковий аргумент із посиланням на правило про «конфлікт інтересів» за Законом №2181-ІІІ.
Додатковим підтвердженням обґрунтованості наведених висновків, що пп. 7.4.3 міг би належним чином працювати тільки за наявності встановленого на законодавчому рівні механізму «коригування», може слугувати порівняльний аналіз з відповідними положеннями Шостої Директиви ЄС, на якій фактично базується український Закон про ПДВ у нинішньому його вигляді. Зокрема, у Директиві на додаток до норм ст. 17 (5), аналогом яких є положення пп. 7.4.3 Закону України про ПДВ, щодо пропорційного віднесення сплаченого при придбанні товарів (послуг) ПДВ на зменшення податкового зобов’язання по операціях, що підлягають оподаткуванню, встановлений чіткий порядок розрахунку відповідної пропорції (ст. 19 Шостої Директиви) та механізм коригування податкового зобов’язання (ст. 20 Шостої Директиви).
Юрист, що працює у власному офісі. Енн Мартін «Менні Санчез – Чикаго 2005»
Так, у ст. 19 Шостої Директиви чітко визначається механізм розрахунку коефіцієнта для знаходження частки товару, використаного в оподатковуваних та, водночас, у неоподатковуваних операціях. Зокрема, частка визначається шляхом знаходження відношення між кількістю товарів, робіт, послуг, що використовуються в оподатковуваних операціях за звітний період, та загальною кількістю товарів, робіт, послуг, що використовуються як у оподатковуваних, так і в не оподатковуваних операціях.
Як вже наголошувалося, українському Закону про ПДВ на сьогодні бракує такого механізму розподілу «вхідного» ПДВ, що його містить Шоста Директива.
Слід також зауважити, що висновки наведеного аналізу узгоджуються із цілями, для яких були запроваджені розглядувані норми Закону про ПДВ. Іншими словами, Закон не має на меті зобов’язати юристів нараховувати відповідний ПДВ або не мати права на певну частку податкового кредиту через те, що юристи надають послуги, які не оподатковуються ПДВ тільки тому, що місце їх надання вважається розташованим за межами України (тобто тому, що ці послуги є певним аналогом експортних). Якщо ми знову звернімося до Шостої Директиви ЄС як певного «першоджерела» українського Закону про ПДВ, то нею встановлено правило, згідно з яким при здійсненні операцій з місцем їх поставки за межами території ЄС у платника ПДВ зберігається право на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ (right for deduction), що фактично є аналогом права на податковий кредит, яке мають українські платники ПДВ. Зокрема, ст. 17 (3) (а) Шостої директиви ЄС встановлено, що кожному платнику ПДВ надано право на зменшення податкових зобов’язань або на повернення ПДВ, якщо товари та послуги використовуються для цілей операцій, пов’язаних з економічною діяльністю, які здійснюються в іншій країні та які надавали би право на зменшення податкового зобов’язання, якщо б такі операції здійснювались на території країни. (Англійською мовою: “transactions relating to the economic activities as referred to in Article 4(2) carried out in another country, which would be eligible for deduction of tax if they had occurred in the territory of the country”).
Йдеться про те, що Шоста Директива Ради ЄС фактично забезпечує платникам ПДВ спеціальне право на збереження податкового кредиту щодо операцій, які надаються на користь нерезидентів. При цьому головним критерієм є те, що такі операції пов’язані з господарською діяльністю таких платників ПДВ, і за загальних умов (тобто за відсутності звільнення від ПДВ) підлягали б оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
Такий підхід зрозумілий і логічно обґрунтований. А, отже, виходячи із мети встановлення розглядуваної норми, можна говорити про застосовність такого самого підходу і в українському законодавстві; при цьому мета норми технічно досягається іншим шляхом – механізм «розподілу» вхідного ПДВ від початку налаштований до застосовності тільки щодо операцій, визначених у п. 3.2 ст. 3 та ст. 5 Закону про ПДВ.
Другий підхід – половинчастий. Він передбачає не вступати в конфлікт з податковими органами щодо принципової незастосовності пп. 7.4.3, водночас, обрати такий метод «розподілу» вхідного ПДВ (і, можливо, закріпити його на рівні внутрішнього наказу по обліковій політиці на підприємстві), який найбільш сприятливий для підприємства. Такий підхід є, зокрема, можливим з огляду на невстановленість механізму «розподілу» на законодавчому рівні.
«На майбутнє – можна рекомендувати зацікавленим особам здійснити спільні зусилля щодо належного законодавчого врегулювання питання за зразком Шостої директиви ЄС»
На майбутнє – можна рекомендувати зацікавленим особам здійснити спільні зусилля щодо належного врегулювання цього питання на законодавчому рівні за зразком Шостої директиви ЄС. Обґрунтуванням цього може бути, серед іншого, посилання на Розділ 5 Закону України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу» відповідно до якого в Україні закріплюється стратегія адаптації законодавства України до законодавства ЄС, яка, зокрема, спрямована на адаптацію такого пріоритетного напряму, як законодавство у сфері податків, включаючи непрямі податки (тобто ПДВ).
Крім того, орієнтація на законодавство ЄС у сфері оподаткування також прямо простежується і з нормативних документів, що приймаються ДПА України. Так, наприклад, свідченням такої практики може бути наказ ДПА України №578 від 4 жовтня 2004 р. про затвердження Методичних рекомендацій щодо приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність із законодавством Європейського Союзу та вимогами положень угод ГАТТ-СОТ.
|
